根據(jù)《財(cái)政部、關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]29號(hào))的規(guī)定，“企業(yè)為發(fā)行權(quán)益類證券向相關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，不得在稅前扣除。”根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易費(fèi)用和傭金，借記“資本公積-權(quán)益溢價(jià)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。也就是說(shuō)，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益類證券而向相關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的，即不應(yīng)計(jì)入成本，而應(yīng)在企業(yè)的“所有者權(quán)益-資本公積”中列支。

那么，什么是股權(quán)證券呢？

根據(jù)《證券法》相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)的證券分為權(quán)益類證券和債務(wù)類證券兩大類。

一、權(quán)益類證券持有這類證券，意味著你擁有該證券標(biāo)的物的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。比如你買了工行的股票，就意味著你持有工行全部財(cái)產(chǎn)的股份權(quán)益。再比如，你持有一只基金，就意味著你持有該基金全部資產(chǎn)的一部分。這里說(shuō)的是分享權(quán)，即與其他股東或基金受益人分享(簡(jiǎn)單地說(shuō)不是分享)股份有限公司或基金的全部財(cái)產(chǎn)。

第二，債務(wù)證券持有這類證券，意味著你擁有對(duì)證券發(fā)行人的債權(quán)。發(fā)行人是你的債務(wù)人。比如你買了國(guó)債，就意味著你擁有了對(duì)國(guó)家的債權(quán)。如果你買了銀行出具的存單，也意味著你對(duì)銀行有債權(quán)。

由上可見，企業(yè)為發(fā)行股票等權(quán)益性證券而向相關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除，企業(yè)發(fā)行的債券顯然不屬于“權(quán)益性證券”的范圍。企業(yè)向承銷機(jī)構(gòu)支付的發(fā)債手續(xù)費(fèi)及傭金的稅前扣除應(yīng)遵循一般規(guī)定。

首先，企業(yè)發(fā)行債券支付傭金的會(huì)計(jì)處理。以發(fā)行債券方式進(jìn)行投資的，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金和手續(xù)費(fèi)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。也就是說(shuō)，這部分費(fèi)用雖然與為投資而籌集的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)當(dāng)遵循工具準(zhǔn)則原則，相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。債券折價(jià)的，該部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)增加折價(jià)金額；債券溢價(jià)發(fā)行的，這部分費(fèi)用應(yīng)當(dāng)減去溢價(jià)金額。

例：債券折價(jià)：面值1000，發(fā)行價(jià)格950，假設(shè)發(fā)行費(fèi)用為50，會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款900(=950-50)

應(yīng)付債券-利息調(diào)整100(=50 50)

貸款：應(yīng)付債券-面值1000。

以上是債券發(fā)行費(fèi)。如果是at discount的追加貼現(xiàn)的流程，沖抵溢價(jià)的原理是一樣的，只是溢價(jià)發(fā)行利息在出借人處調(diào)整。

其次，融資費(fèi)用的稅前扣除。因?yàn)槌袖N公司的債券傭金標(biāo)準(zhǔn)一般不會(huì)超過(guò)5，所以沒(méi)必要考慮。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告，企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券、取得貸款、吸收存款人儲(chǔ)蓄等方式融資發(fā)生的合理費(fèi)用，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，允許在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。發(fā)行債券支付的傭金不計(jì)入損益或資產(chǎn)成本，由此產(chǎn)生的納稅差額應(yīng)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

作者：趙輝中匯武漢辦事處石巖辦事處。