最近，有位朋友和小編交流了一下關(guān)于公司對(duì)員工股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理的規(guī)定。小編在交流的過程中，獲得了一些心得和體會(huì)，在此感謝這位朋友和小編的交流探討，讓小編在沒有接觸過這部分實(shí)務(wù)的情況下，也能得到一些處理的體會(huì)。

　　所以，小編決定也分享一下股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理心得。

　　根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》的定義，股權(quán)激勵(lì)是指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。

　　股權(quán)激勵(lì)包括限制性股票、股票期權(quán)和法律、行政法規(guī)允許的其他方式。

　　股權(quán)激勵(lì)涉及兩種納稅主體——實(shí)施激勵(lì)的企業(yè)和激勵(lì)對(duì)象，自然就對(duì)應(yīng)兩個(gè)不同的稅種——企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。

　　本期，小編想就實(shí)施激勵(lì)的企業(yè)的所得稅處理和大家分享一下。

　　說到股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理，就不得不提大名鼎鼎的《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（公告2012年第18號(hào)，簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）了。因?yàn)檫@也是稅務(wù)總局層面的關(guān)于股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅處理問題的唯一一個(gè)政策性文件。

　　適用對(duì)象

　　18號(hào)公告開篇寫到：“為推進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)改革，促進(jìn)企業(yè)建立健全激勵(lì)與約束機(jī)制，根據(jù)國(guó)務(wù)院證券管理委員會(huì)發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字[]151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）的規(guī)定，一些在我國(guó)境內(nèi)上市的居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱上市公司），為其職工建立了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。”

　　同時(shí)18號(hào)公告第三條規(guī)定：“在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行�！�

　　總結(jié)一下，適用對(duì)象是以下三類企業(yè)：

　�、倬硟�(nèi)上市的居民企業(yè)；

　�、陔m然在境外上市但比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的居民企業(yè)；

　�、鄯巧鲜泄�司但比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的居民企業(yè)。

　　當(dāng)然，18號(hào)公告提到的這個(gè)《管理辦法》已經(jīng)于2018年9月15日廢止，被修訂后的《管理辦法》替代，但是修訂只是修改了激勵(lì)對(duì)象，對(duì)符合條件的外籍員工也可以實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，這并不影響18號(hào)公告的適用對(duì)象。

　　稅務(wù)處理方法

　　18號(hào)公告第二條規(guī)定：“上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

　�。ㄒ唬�對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

　�。ǘ�）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

　�。ㄈ�）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定�！�

　　一般來說，很少情況下股權(quán)激勵(lì)是實(shí)行后立即可以行權(quán)的。為方便分享，下面木水以境內(nèi)上市的居民企業(yè)為例，并且按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后存在等待期的情形進(jìn)行敘述。

　　舉個(gè)栗子

　　例 甲股份有限公司（簡(jiǎn)稱甲公司）是在a股上市的居民企業(yè)，適用所得稅稅率為25。2019年12月決定實(shí)施一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。向該公司2019年12月底在職的20名高管人員授予每人10000份的股票期權(quán)，規(guī)定只要從2020年1月1日起，在甲公司任職滿3年，在第四年的1月1日起，即2023年1月1日起的六個(gè)月內(nèi)，可以以每股6元的價(jià)格購(gòu)買甲公司的股票，授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值未6元每份，甲公司股票當(dāng)日的收盤價(jià)格為10元每股。

　　2020年12月31日，甲公司股票收盤價(jià)格為15元每股，上述高管人員沒有人離職，預(yù)計(jì)到2022年12月31日會(huì)有3人離職。2021年12月31日，甲公司股票收盤價(jià)為18元每股，上述高管人員累計(jì)有1人離職，預(yù)計(jì)到2022年12月31日累計(jì)會(huì)有4人離職。2022年12月31日，甲公司股票收盤價(jià)為16元每股，上述高管人員累計(jì)有3人離職。2023年4月，上述還在職的17名高管行權(quán)，行權(quán)當(dāng)日，甲公司股票收盤價(jià)20元每股。

　　問：上述每年以及行權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理如何進(jìn)行？

　　分析

　　由于每年度會(huì)計(jì)上根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，需要確認(rèn)每年度的股權(quán)激勵(lì)相關(guān)費(fèi)用，但是18號(hào)公告規(guī)定，只能在實(shí)際行權(quán)時(shí)根據(jù)一定的規(guī)則計(jì)算出可以稅前扣除的金額，在實(shí)際行權(quán)年度進(jìn)行稅前扣除，所以涉及到納稅調(diào)整和遞延所得稅影響的確認(rèn)。

　　1、準(zhǔn)則速遞

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)成本費(fèi)用的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息，估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中，預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額，超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過部分的所得稅影響，應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。

　　2、用人話解釋

　　其實(shí)就是無論從確認(rèn)時(shí)點(diǎn)還是金額，因?yàn)槎悇?wù)和會(huì)計(jì)的規(guī)定都完全不一樣，所以稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理都存在差異，而僅僅只是時(shí)間性差異的部分，在確認(rèn)遞延所得稅影響時(shí)，調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，對(duì)于賬面上確認(rèn)的費(fèi)用和將來允許稅前扣除的金額上的差異，則需要調(diào)整資本公積了。

　　2020年12月31日

　　會(huì)計(jì)處理：這屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，根據(jù)授予日期權(quán)的公允價(jià)值來確認(rèn)本年度的相關(guān)成本費(fèi)用=（20-3）*10000*6*1/3=340000元，會(huì)計(jì)分錄如下

　　借 管理費(fèi)用 340000

　　貸 資本公積-其他資本公積 340000

　　稅務(wù)處理：由于2020年在等待期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象未實(shí)際行權(quán)，所以不得扣除上述會(huì)計(jì)上確認(rèn)的340000元的管理費(fèi)用，應(yīng)在匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增操作。

　　遞延所得稅處理：會(huì)計(jì)處理時(shí)，由于是權(quán)益結(jié)算的股份支付，所以確認(rèn)費(fèi)用時(shí)一直是以授予日期權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的，即按照每份6元計(jì)算。但是，18號(hào)公告規(guī)定，將來可稅前扣除的金額，是按照行權(quán)時(shí)期權(quán)對(duì)應(yīng)的甲公司股票當(dāng)日收盤價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的，那我們?cè)谛袡?quán)日之前，怎么可能知道行權(quán)日的股票收盤價(jià)呢？我們要是能知道的話，還用打工干活嗎？所以，只能以估計(jì)數(shù)來估計(jì)將來可能允許的稅前扣除金額了。那么估計(jì)數(shù)是什么呢？現(xiàn)在能獲取的信息就是資產(chǎn)負(fù)債表日的股票收盤價(jià)了。

　　2020年12月31日，以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的管理費(fèi)用為340000元，根據(jù)當(dāng)日股票收盤價(jià)估算的稅前扣除計(jì)稅基礎(chǔ)為（20-3）*10000*（15-6）*1/3=510000元。當(dāng)期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為510000元，所以形成差異，假設(shè)有足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵扣，那么應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為510000*25=127500元。但是，能不能這127500元的遞延所得稅資產(chǎn)，都用于調(diào)整所得稅費(fèi)用呢？顯然是不合理的，因?yàn)楫?dāng)期會(huì)計(jì)上確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用真正影響所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)金額僅為340000*25=85000元，那么遞延所得稅資產(chǎn)中，超出真正影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用金額的部分，只能計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積）了。會(huì)計(jì)分錄如下

　　借 遞延所得稅資產(chǎn) 127500

　　貸 所得稅費(fèi)用 85000

　　資本公積-其他資本公積 42500

　　2021年12月31日

　　會(huì)計(jì)處理：相關(guān)成本費(fèi)用=（20-4）*10000*6*2/3-340000=300000元，會(huì)計(jì)分錄如下

　　借 管理費(fèi)用 300000

　　貸 資本公積-其他資本公積 300000

　　稅務(wù)處理：由于2021年仍在等待期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象未實(shí)際行權(quán)，所以不得扣除上述會(huì)計(jì)上確認(rèn)的300000元的管理費(fèi)用，應(yīng)在匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增操作。

　　遞延所得稅處理：2021年12月31日，以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的管理費(fèi)用為300000元，根據(jù)當(dāng)日股票收盤價(jià)估算的稅前扣除計(jì)稅基礎(chǔ)為（20-4）*10000*（18-6）*2/3-510000=770000元。當(dāng)期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為770000元，所以形成差異，假設(shè)有足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵扣，那么應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為770000*25=192500元。會(huì)計(jì)分錄如下

　　借 遞延所得稅資產(chǎn) 192500

　　貸 所得稅費(fèi)用 75000

　　資本公積-其他資本公積 117500

　　2022年12月31日

　　會(huì)計(jì)處理：相關(guān)成本費(fèi)用=（20-3）*10000*6-640000=380000元，會(huì)計(jì)分錄如下

　　借 管理費(fèi)用 380000

　　貸 資本公積-其他資本公積 380000

　　稅務(wù)處理：由于2022年仍在等待期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象未實(shí)際行權(quán)，所以不得扣除上述會(huì)計(jì)上確認(rèn)的380000元的管理費(fèi)用，應(yīng)在匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增操作。

　　遞延所得稅處理：2022年12月31日，以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的管理費(fèi)用為380000元，根據(jù)當(dāng)日股票收盤價(jià)估算的稅前扣除計(jì)稅基礎(chǔ)為（20-3）*10000*（16-6）-1280000=420000元。當(dāng)期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為420000元，所以形成差異，假設(shè)有足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵扣，那么應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為420000*25=105000元。會(huì)計(jì)分錄如下
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