近年來，我國高新技術(shù)企業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)支出中占了很大份額。而我國至今沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，此類信息披露不充分。本文提出了一些問題，試圖進(jìn)行探討。

一、研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)

研發(fā)的目的是獲得一項(xiàng)資產(chǎn)，包括無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。關(guān)于固定資產(chǎn)，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“自建固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照建造該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用入賬�！币簿褪钦f，如果一個(gè)企業(yè)研發(fā)的目的是為了滿足消費(fèi)者的需求。d是購置一項(xiàng)固定資產(chǎn)，如研發(fā)和建造一臺(tái)先進(jìn)設(shè)備，研發(fā)期間發(fā)生的所有費(fèi)用。d也應(yīng)記入固定資產(chǎn)的成本。

更值得討論的是，開發(fā)是為了獲得一項(xiàng)無形資產(chǎn)。因此，問題的焦點(diǎn)是討論這類研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)。

首先，對(duì)確認(rèn)R amp; amp；amp；a的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較。世界各國的費(fèi)用。從上看，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)無非是費(fèi)用化、資本化、有條件資本化三種情況。對(duì)于這三種情況的認(rèn)定條件、方法、優(yōu)缺點(diǎn)，很多學(xué)者都有描述，這里不再贅述，只對(duì)R amp; amp世界各國的費(fèi)用。

其次，我國的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何限制無形資產(chǎn)估值的？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)》規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照依法取得時(shí)發(fā)生的登記費(fèi)和手續(xù)費(fèi)確定；在取得合法申請(qǐng)前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定，自行開發(fā)并按程序取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照依法取得時(shí)發(fā)生的登記費(fèi)和聘用費(fèi)，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。研究開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等。直接計(jì)入當(dāng)期損益。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，即研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。這不僅表明中國在研發(fā)中采取了“謹(jǐn)慎”的原則；費(fèi)用，也充分體現(xiàn)了稅收和會(huì)計(jì)政策對(duì)研發(fā)的鼓勵(lì)�；顒�(dòng)。然而，在某些行業(yè)，采用費(fèi)用主義可能會(huì)明顯導(dǎo)致企業(yè)逃稅。比如一個(gè)行業(yè)的制造成本并不大，主要支出是研發(fā)費(fèi)用。如果對(duì)行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用采取完全費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，將違背會(huì)計(jì)的配比原則，甚至導(dǎo)致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估。“鑒于這種情況，我們打算借鑒美國等國外的通行做法，在繼續(xù)要求研究費(fèi)用處理的同時(shí)，允許部分符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用予以資本化�！�(馮淑萍，2000)

再次，從企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的實(shí)踐來看，收益性支出和資本性支出的區(qū)分非常重要。研發(fā)的目的；d不是為了當(dāng)期的利益，而是為了很久以后才能顯現(xiàn)的利益。單純的費(fèi)用不能反映該類支出所取得的收入是在幾個(gè)會(huì)計(jì)期間取得的，不能向報(bào)表的外部使用者提供一個(gè)真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。因此，研發(fā)費(fèi)用。費(fèi)用不符合比例原則。大部分無形資產(chǎn)在沒有開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間可能不會(huì)產(chǎn)生任何收入，但卻要承擔(dān)大量的開發(fā)費(fèi)用。然而，它顯然是u

同樣，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的真實(shí)性而言，費(fèi)用化并不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因?yàn)橛行�無形資產(chǎn)的研發(fā)成本很高，如果只對(duì)最后階段的申請(qǐng)和注冊費(fèi)用進(jìn)行定價(jià)，賬面價(jià)值會(huì)與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。就其相關(guān)性而言，不方便評(píng)估無形資產(chǎn)開發(fā)的投資效益。

此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求“實(shí)質(zhì)重于形式”，為研發(fā)費(fèi)用的資本化奠定了理論基礎(chǔ)。在研發(fā)過程中；d費(fèi)用，如果研發(fā)費(fèi)用的數(shù)額。d費(fèi)用不大，納入管理費(fèi)用是合理的，符合成本效益原則和重要性原則。然而，目前，R amp; ampd費(fèi)用在科學(xué)技術(shù)快速進(jìn)步的環(huán)境下大大增加，這就要求會(huì)計(jì)人員從客觀實(shí)際出發(fā)來看待這個(gè)問題。在研發(fā)比重較大的企業(yè)中；d費(fèi)用，如果按制度記為“管理費(fèi)用”，不僅會(huì)夸大“管理費(fèi)用”，而且會(huì)扭曲資產(chǎn)價(jià)值，不能真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值，極有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

在一些高科技企業(yè)中，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例越來越高，有的已經(jīng)達(dá)到60-70。如果R amp; ampd費(fèi)用簡單的費(fèi)用化，無形資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)很低，資產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)真實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，尤其是上市高科技公司。例如，作為高科技quot;龍頭股quot;之一的清華紫光，為了保持其強(qiáng)大的競爭力，公司每年的主要投資都是研發(fā)項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目都要經(jīng)歷一個(gè)自然的研發(fā)過程；d、實(shí)驗(yàn)、試制、改進(jìn)、穩(wěn)定、成熟，還有一個(gè)市場培育、推廣、快速成長、穩(wěn)定的過程。一般投入產(chǎn)出周期為三年甚至更長。從以往的投資經(jīng)驗(yàn)來看，公司的大部分項(xiàng)目一般都是第一年虧損，第二年持平，第三年盈利，五年左右才有大的發(fā)展。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)》實(shí)施的當(dāng)年，由于研發(fā)支出費(fèi)用化，公司管理費(fèi)用大幅增加，中期業(yè)績較上年大幅下降。預(yù)警公告發(fā)布后，股票暴跌，使公司通過股票市場籌集資金的計(jì)劃受挫，迫使其減少研發(fā)投入。這種情況不僅會(huì)導(dǎo)致信息失真，降低管理者的創(chuàng)新動(dòng)力，還會(huì)影響投資者的決策行為。

二、研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

研發(fā)的會(huì)計(jì)處理；費(fèi)用

會(huì)計(jì)計(jì)量總是依賴于會(huì)計(jì)確認(rèn)，確認(rèn)的差異也決定了計(jì)量的差異�？梢钥闯�，企業(yè)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理有三種方法：(1)完全成本法，即將所有研究開發(fā)費(fèi)用作為中間費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。(2)全資本法，即研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集，開發(fā)成功并投入使用時(shí)，分類為無形資產(chǎn)，分期攤銷。(3)結(jié)果確定法，即在研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生的期間，設(shè)置多欄賬記錄相關(guān)費(fèi)用，最后根據(jù)研究開發(fā)活動(dòng)的結(jié)果決定處理方法。如果已經(jīng)取得成果，并且預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生收入，則將所有相關(guān)費(fèi)用資本化；否則，將其費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，就我國而言，各類企業(yè)應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和自身情況選擇合適的方法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，同一行業(yè)應(yīng)采用大致相同的方法，在不同行業(yè)中，可酌情選擇：(1)如果R amp; ampd支出較小，可采用完全成本法。這一般適用于傳統(tǒng)行業(yè)，遵循會(huì)計(jì)的“重要性”原則，即在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的前提下，簡化會(huì)計(jì)核算，適當(dāng)反映。(2)對(duì)于研發(fā)比重較大的企業(yè)；d費(fèi)用，采用成果確定法。這主要用于大中型高科技企業(yè)。如果申報(bào)失敗的開發(fā)活動(dòng)，由于時(shí)間長、成本高，采用完全成本法使當(dāng)期利潤波動(dòng)過大，可以考慮作為“待攤費(fèi)用”，在最短的時(shí)間內(nèi)分期攤銷，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中如實(shí)披露項(xiàng)目、失敗成本處理方法及其對(duì)利潤的影響，使相關(guān)方詳細(xì)了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。(3)目前，一些企業(yè)專門從事研發(fā)或提供先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)。在這些以研究開發(fā)為主要經(jīng)營活動(dòng)的單位，可以采用全額資本法，將所有研究開發(fā)費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)成本。研發(fā)活動(dòng)失敗的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)足額將失敗成本轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。

由于完全成本法是一種傳統(tǒng)的方法，且在會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確的規(guī)范，本文不再多做闡述。全資本法的實(shí)質(zhì)是將研究和開發(fā)中發(fā)生的所有支出列為資產(chǎn)，這種方法簡單，不廣泛適用。因此，下面將集中討論結(jié)果確定方法。

筆者認(rèn)為大部分高科技企業(yè)都可以采用這種方法。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)本身的制造成本比較低，間接成本比較高。因此，有必要收集R amp; amp根據(jù)相關(guān)活動(dòng)計(jì)入間接成本的費(fèi)用，然后根據(jù)最終的研究結(jié)果決定費(fèi)用的分配。d結(jié)果。這就是作業(yè)成本法的體現(xiàn)。

因?yàn)檠邪l(fā)不一定能取得最終的成果，所以在處理研發(fā)的時(shí)候，要分別對(duì)待研發(fā)不成功和研發(fā)成功兩種可能。d費(fèi)用。當(dāng)然，無論研發(fā)成功與否，最初研發(fā)期間無法知道未來的結(jié)果，但研發(fā)費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，所以需要一個(gè)過渡性賬戶來登記費(fèi)用。筆者認(rèn)為更合適的賬戶是“長期待攤費(fèi)用”。d費(fèi)用”，即在費(fèi)用期間，作會(huì)計(jì)分錄：借記“長期待攤費(fèi)用R amp; ampd費(fèi)用”，貸記相應(yīng)科目。

這里要注意一個(gè)問題：企業(yè)研發(fā)一種產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備的初衷是它會(huì)成功，會(huì)獲得效益，而不是相反。此外，企業(yè)畢竟是一個(gè)營利組織，因此預(yù)期研發(fā)成本是我們繼續(xù)討論的前提。收益高于成本。

無論是R amp; ampd成功與否在初始階段無法得知。這時(shí)，可以設(shè)置一個(gè)類似于壞賬準(zhǔn)備的壞賬準(zhǔn)備賬戶，作為應(yīng)收賬款的備抵賬戶。與研發(fā)相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用補(bǔ)貼。d長期待攤費(fèi)用可以成立。在期末，R amp; ampd .每期應(yīng)提取和實(shí)際提取的費(fèi)用補(bǔ)助(以下簡稱費(fèi)用補(bǔ)助)由技術(shù)失敗的可能性決定。企業(yè)每期期末應(yīng)計(jì)提的費(fèi)用準(zhǔn)備=投資總額(1-預(yù)期成功率)，每期實(shí)際應(yīng)計(jì)提的費(fèi)用準(zhǔn)備減去其賬戶的貸方余額(或加借方余額)。本期計(jì)提的費(fèi)用準(zhǔn)備金計(jì)入管理費(fèi)用，并作為費(fèi)用支出。當(dāng)研究開發(fā)成功時(shí)，計(jì)提的費(fèi)用將一次轉(zhuǎn)回。

(2)研發(fā)的信息披露；費(fèi)用

基于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求和信息披露的完整性和真實(shí)性，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中單獨(dú)披露研發(fā)費(fèi)用�！伴L期待攤費(fèi)用”的期末余額。d費(fèi)用”和“研發(fā)費(fèi)用”。“費(fèi)用準(zhǔn)備”可以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，以便清楚地反映企業(yè)在研發(fā)方面的投資。報(bào)告用戶并提醒他們注意研發(fā)；d流程。對(duì)于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)提“長期待攤費(fèi)用”。d費(fèi)用”和“研發(fā)費(fèi)用”。d費(fèi)用準(zhǔn)備”將轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)，計(jì)入無形資產(chǎn)項(xiàng)目，計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。

同時(shí)，在企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表中，作者建議增加一個(gè)附表quot;無形資產(chǎn)的具體構(gòu)成quot;其中每個(gè)R amp; amp列出了項(xiàng)目及其進(jìn)展。包括當(dāng)前投入成本、累計(jì)投入成本、預(yù)期成功率、R amp; amp費(fèi)用和研發(fā)的凈值。d費(fèi)用。此外，自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)后也應(yīng)納入本表，并反映其折舊和減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況，以此披露企業(yè)研發(fā)的實(shí)際能力和進(jìn)度，從而幫助報(bào)告使用者評(píng)估企業(yè)的研發(fā)情況和科技實(shí)力。