土地置換的會計和稅務(wù)處理

作者：金？中國稅務(wù)報？時間：2013年9月23日

情況

某公司南廠有一塊地與某中學(xué)接壤，某中學(xué)有一塊地與某公司接壤�，F(xiàn)在通過國土局行政協(xié)調(diào)，兩家公司置換了土地。這兩塊原始土地是由政府分配的。甲公司南廠區(qū)辦公樓及建筑物賬面價值100萬元(原值150萬元，累計折舊50萬元)，評估值400萬元；某中學(xué)原地建樓，估價192萬元。置換地價由國土局結(jié)算，即甲公司先將甲中學(xué)的置換地價192萬元支付到財政賬戶，甲中學(xué)也將甲公司的置換地價400多萬元支付到財政賬戶， 并且市財政再以A公司原辦公樓及樓面價400多萬元作為補(bǔ)償返還給A公司，A中學(xué)原樓面價作為補(bǔ)償返還給A中學(xué)。 甲公司會計問：甲公司與某中學(xué)土地置換涉及哪些稅？A公司如何處理會計和稅務(wù)？

分析

這種土地置換方式的實質(zhì)是，國家先收回兩個單位的原占用土地，然后分別劃撥給A公司和A中學(xué)，由A公司支付財政土地出讓金192萬元，A中學(xué)支付財政土地出讓金400萬元，市財政給予A公司原房屋及建筑物補(bǔ)償價400萬元，A中學(xué)原房屋及建筑物補(bǔ)償價192萬元。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)對土地置換進(jìn)行如下會計和稅務(wù)處理(單位：萬元，下同):

一、置換土地時：

會計處理：

根據(jù)國土局出具的收付憑證進(jìn)行會計分錄；

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(原A中學(xué)一塊地)？192

貸款：銀行存款？192

稅務(wù)處理：

根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移據(jù)》，繳納萬分之五的印花稅960元(192萬元)。

二、歸還國家土地時：

會計處理：

根據(jù)市政府出具的土地收回文件和收據(jù)進(jìn)行會計分錄；

1.地面建筑物的清潔：

借：用固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物？100

累計折舊？50

貸：固定資產(chǎn)：——南廠辦公樓及建筑物？150

2.收回地上建筑物的補(bǔ)償價格：

借：銀行存款？名流

貸款：固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物？名流

借：用固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物？300

貸：營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清算收入？300

稅務(wù)處理：

營業(yè)稅根據(jù)(國發(fā)〔2008〕277號)的規(guī)定，納稅人向土地所有者返還土地使用權(quán)時，只要出具縣級以上地方人民政府的正式文件，就屬于土地使用者向土地所有者返還土地使用權(quán)的行為，無論支付給征地補(bǔ)償?shù)馁Y金是否屬于政府財政性資金。根據(jù)《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)[1993]149號)的規(guī)定，即甲公司將土地歸還國家，收回的地上建筑物的補(bǔ)償價格不繳納營業(yè)稅。

企業(yè)所得稅根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》(財稅〔2008〕151號)的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政資金，除屬于國家投資且資金使用后需要?dú)w還本金的以外，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。A公司從政府土地部門取得的土地及地上建筑物的補(bǔ)償價格，計入企業(yè)當(dāng)年的收入總額計算企業(yè)所得稅。

甲公司從政府土地部門取得土地及地上建筑物補(bǔ)償價格的，符合《財政部、關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定》(縣級以上人民政府〔2011〕70號)第一條的規(guī)定，即企業(yè)從縣級以上人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入總收入的財政性資金，可視為非稅收入哪些可以在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中扣除：(1)企業(yè)能夠提供資金專用的資金劃撥文件； (二)撥付資金的財政部門或者其他政府部門對資金有專門的資金管理辦法或者具體的管理要求；(三)企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算資金和用資金發(fā)生的支出。同時，財稅[2011]70號文件第二條規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定，上述用于支出的非應(yīng)稅所得所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；用于支出的資產(chǎn)折舊和攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，A公司從政府土地部門取得的土地及地上建筑物的補(bǔ)償價款，可以不計入企業(yè)當(dāng)期的收入總額計算企業(yè)所得稅，但同時返還的土地出讓金使用所產(chǎn)生的費(fèi)用，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；用于支出的資產(chǎn)折舊和攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

如果財務(wù)回報價格規(guī)定了特殊用途，即專門用于建造辦公樓和土地置換的會計稅務(wù)處理樓，假設(shè)建造辦公樓的支出為500萬元，甲公司的會計處理為：

收到財務(wù)退款后：

借：銀行存款？名流

貸：專項應(yīng)付款——建造辦公樓專項基金？名流

建造辦公樓和建筑物時：

借：——辦公樓和在建樓？100

累計折舊？50

貸：固定資產(chǎn)：——南廠辦公樓及建筑物？150

借：——辦公樓和在建樓？500

貸款：銀行存款？500

完工后結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)：

借：專項應(yīng)付款——，建造辦公樓專項基金？名流

貸款：辦公樓和在建樓房？名流

借：——固定資產(chǎn)，600辦公樓及建筑物(其中400萬元不能折舊)

貸款：辦公樓和在建樓房？200

累計折舊？名流

契稅根據(jù)《財政部、關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(人民政府令〔2012〕4號)的規(guī)定，經(jīng)縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門行政調(diào)整并轉(zhuǎn)讓國有土地、房屋所有權(quán)的單位，免征契稅。A公司以行政調(diào)整方式出讓的土地可以不繳納契稅。

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