所謂視同銷售，是指企業(yè)在提供商品或勞務(wù)的特定行為發(fā)生后，一般不將其作為銷售入賬，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而是規(guī)定將其視為銷售，并要求計(jì)算繳納所得稅和增值稅的涉稅業(yè)務(wù)。隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的頒布實(shí)施，有人會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)和稅法在同一銷售項(xiàng)目上已經(jīng)基本趨同，其實(shí)不然。現(xiàn)在本文主要舉例說(shuō)明這種差異。

一、視同銷售會(huì)計(jì)處理與稅法異同對(duì)照表

二、視同銷售的會(huì)計(jì)案例

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，上述八種情形均視為銷售商品：其中，(1)至(3)容易理解，異議不大。(4)- (8)很多企業(yè)的會(huì)計(jì)工作者對(duì)這一塊的會(huì)計(jì)處理相當(dāng)困惑。以下是這五個(gè)項(xiàng)目的一些例子。

1 .自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定，非應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和在建固定資產(chǎn)。在企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生企業(yè)將自己的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性事業(yè)單位、員工福利等方面的情況。這是一種內(nèi)部循環(huán)關(guān)系，不符合銷售成立的標(biāo)志。企業(yè)不會(huì)將自己的產(chǎn)品用于在建工程而增加現(xiàn)金流。所以他們?cè)跁?huì)計(jì)上不會(huì)做銷售處理，而是按成本轉(zhuǎn)賬。但由于為自用而生產(chǎn)的產(chǎn)品包含了外購(gòu)商品或原材料的進(jìn)項(xiàng)稅，增值是通過(guò)加工環(huán)節(jié)形成的，因此，為自用而生產(chǎn)的產(chǎn)品作為銷售處理，雖不計(jì)入“產(chǎn)品銷售收入”科目，但應(yīng)按銷售價(jià)格計(jì)提銷項(xiàng)稅。對(duì)于用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物，原借記的“應(yīng)交稅金及應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”不能抵扣，沖減貸記的“應(yīng)交稅金及應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額)”也是基于“企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)不作為銷售額。

【例】企業(yè)A將其生產(chǎn)的10件商品用于其車間的改造工程，商品價(jià)格為200元/件。

按商品的單位生產(chǎn)成本，160元。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程1940

信用：庫(kù)存商品1600

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340

2.將自產(chǎn)、委托或購(gòu)買的貨物作為投資和非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行交換。

根據(jù)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本進(jìn)行核算，分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況。(1)以自產(chǎn)委托商品進(jìn)行投資形成“同一控制下的企業(yè)合并”時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本按照在合并日享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額計(jì)量，即轉(zhuǎn)移商品的原賬面價(jià)值，作為投資的購(gòu)入商品不視為銷售，只能按照成本進(jìn)行轉(zhuǎn)移。(2)將自產(chǎn)委托商品作為“非同一控制下企業(yè)合并”或其他方式投資的，以公允價(jià)值確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。增值稅按照購(gòu)買時(shí)的價(jià)格確認(rèn)的收入計(jì)算。在這兩種情況下，增值稅條例和企業(yè)所得稅法都將對(duì)這類貨物的投資視為銷售，并據(jù)此確認(rèn)銷項(xiàng)稅和應(yīng)納稅所得額。

【例】甲公司10月份將購(gòu)入一批原材料對(duì)外投資，其賬面成本為100萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資117

貸款：原材料100

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)17

如果上述對(duì)外投資不是購(gòu)買原材料，而是企業(yè)A生產(chǎn)的產(chǎn)品，則被投資產(chǎn)品A的成本為100萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為I

借方：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100。

貸：成品A 100

非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，與企業(yè)所得稅法的處理一致。如果交換沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則不出售，只結(jié)轉(zhuǎn)成本。這和稅法不一樣，需要調(diào)整。

【例】A公司用自己的產(chǎn)品A換B公司的產(chǎn)品B，雙方將收到的存貨作為庫(kù)存商品入賬。A公司交換產(chǎn)品A的賬面成本為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為220萬(wàn)元。B公司交換產(chǎn)品B的賬面成本為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為220萬(wàn)元。甲公司和乙公司適用的增值稅稅率為17，計(jì)稅價(jià)值為公允價(jià)值，假設(shè)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：原材料產(chǎn)品B 220

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)37.4

貸款：A產(chǎn)品主營(yíng)業(yè)務(wù)收入220

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)37.4

借方：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200。

貸：庫(kù)存商品200

假設(shè)交換沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：原材料產(chǎn)品B 200

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)37.4

貸：商品A產(chǎn)品200的庫(kù)存

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)37.4

從上面的例子可以看出，企業(yè)所得稅作為銷售業(yè)務(wù)，一部分也在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅處理一致；有一部分在會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)為收入，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅有區(qū)別，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.將自產(chǎn)、委托或購(gòu)買的貨物分發(fā)給股東或投資者。

將自產(chǎn)或委托加工的商品分配給股東或投資者或清償債務(wù)，應(yīng)作為銷售處理。按照《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值確認(rèn)收入(商品應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買時(shí)的價(jià)格購(gòu)買)，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。在企業(yè)所得稅法中，也視為銷售額，應(yīng)并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

【例】企業(yè)A向股東派發(fā)100件自產(chǎn)產(chǎn)品作為股息，該產(chǎn)品單位成本為2000元。單價(jià)2200元。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付股利257400

貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入22萬(wàn)元。

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)37，400。

借方：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20萬(wàn)元。

貸：庫(kù)存商品200000。

4.將自產(chǎn)、委托或購(gòu)買的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，將自產(chǎn)、加工或外購(gòu)的商品用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的，應(yīng)視為銷售確認(rèn)收入。另一方面，在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)用于職工福利的自產(chǎn)委托商品收入進(jìn)行公允確認(rèn)�？梢�(jiàn)會(huì)計(jì)和稅法是一致的，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于為集體福利或個(gè)人消費(fèi)而購(gòu)買的商品，由于改變了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的用途，成為最終消費(fèi)品。在會(huì)計(jì)上，在購(gòu)買時(shí)作為進(jìn)項(xiàng)稅處理，在改變用途時(shí)以“進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)入相關(guān)成本費(fèi)用。

【例】企業(yè)A將100件外購(gòu)產(chǎn)品作為個(gè)人福利發(fā)放給員工，賬面成本2000元。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付股利234000。

貸：庫(kù)存商品200000。

應(yīng)交稅金及應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅)3.4萬(wàn)元。

5.將自產(chǎn)、委托或購(gòu)買的商品無(wú)償送給他人。

根據(jù)財(cái)政部【(94會(huì)31號(hào)】的規(guī)定，自產(chǎn)自用產(chǎn)品主要包括用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性事業(yè)單位、提供勞務(wù)以及禮品、職工福利和獎(jiǎng)勵(lì)的產(chǎn)品。自產(chǎn)自用產(chǎn)品在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。筆者認(rèn)為“自產(chǎn)自用”的范圍經(jīng)不起理論推敲。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于禮品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面，導(dǎo)致產(chǎn)品流出企業(yè)，進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)，將其歸入自產(chǎn)自用的范疇顯然不妥。既然不屬于自產(chǎn)自用，就不應(yīng)該按照自產(chǎn)自用的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)處理。按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本更為科學(xué)。同樣，由于產(chǎn)品的所有權(quán)已經(jīng)從企業(yè)轉(zhuǎn)移，增值稅和企業(yè)所得稅在稅法上都被視為銷售。

【例】企業(yè)A向某小學(xué)捐贈(zèng)10臺(tái)自己生產(chǎn)的電視機(jī)。電視機(jī)的單位生產(chǎn)成本為1000元，同期銷售價(jià)格為1 200元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出，捐贈(zèng)支出，12040

信用：庫(kù)存商品10，000件

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)2040