【摘 要】財(cái)務(wù)舞弊是報(bào)表信息使用者和會(huì)計(jì)職業(yè)界關(guān)注的重大問題。企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊存在多種舞弊類型，收入舞弊是其中一個(gè)重要方面，企業(yè)經(jīng)常采取虛構(gòu)銷售交易、提前或推后確認(rèn)收入、高估或低估收入等手段進(jìn)行舞弊。本文以中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)2010―2011年處罰公告中涉及的上市公司財(cái)務(wù)舞弊為依據(jù),對(duì)我國(guó)上市公司收入舞弊的主要類型、手段等進(jìn)行了分析。針對(duì)舞弊的類型，應(yīng)有意識(shí)地進(jìn)行識(shí)別和應(yīng)對(duì)，提高財(cái)務(wù)信息的可信性。

　　【關(guān)鍵詞】收入舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)表；識(shí)別

　　近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件不斷發(fā)生。上市公司舞弊，嚴(yán)重危害市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，挫傷了投資者信心，損害了社會(huì)公眾利益，對(duì)構(gòu)建誠(chéng)實(shí)守信、公平公正的市場(chǎng)環(huán)境產(chǎn)生了很嚴(yán)重的影響。因此，企業(yè)治理層和管理層應(yīng)高度重視對(duì)舞弊的防范和遏制，以減少舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰舞弊行為，努力建立良好的競(jìng)爭(zhēng)氛圍。

　　舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，審計(jì)人員關(guān)注的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。舞弊，是指被審計(jì)單位的管理者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。為了識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要在審計(jì)過程中有意識(shí)的識(shí)別各種舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，搜集各種表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員對(duì)舞弊的識(shí)別和應(yīng)對(duì)貫穿于整個(gè)審計(jì)過程始終。

　　舞弊包括對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告舞弊和侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊兩類。其中，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告是常用的方式，通過虛報(bào)收入、成本費(fèi)用，虛增或虛減利潤(rùn)、資產(chǎn)等提供虛假的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本，IPO，操縱價(jià)格，避免帶“ST”、“PT”及退市，管理階層為了達(dá)成預(yù)算目標(biāo)、多得績(jī)效獎(jiǎng)金或分紅等目的，可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；（2）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)�先做出的判斷；�?）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。

　　收入舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的重要方式之一。企業(yè)通過虛構(gòu)銷售交易、高估或低估收入、變更收入確認(rèn)時(shí)間等方式調(diào)控企業(yè)利潤(rùn)，達(dá)到特定舞弊目的。本文搜集整理了中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)2010-2011年度行政處罰決定書，發(fā)現(xiàn)其中涉及通過收入進(jìn)行舞弊的包括：安妮股份、銀河科技、五糧液、威達(dá)股份、華夏建通、遠(yuǎn)東股份、兩面針及成都聚友等八家企業(yè)。通過分析可以看出，這些企業(yè)大部分是通過虛增收入，從而虛增利潤(rùn)。在舞弊方式上有所差別，具體為：

　　1.虛構(gòu)銷售交易，虛增收入，虛增利潤(rùn)

　　企業(yè)通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來(lái)虛擬銷售對(duì)象及交易，達(dá)到增加本期銷售收入，增加利潤(rùn)的目的。例如，2003年11月至12月兩面針通過虛構(gòu)與上海三櫻包裝材料有限公司、上海詩(shī)瑪爾家居用品有限公司、廣東梓星工貿(mào)有限公司、汕頭方大應(yīng)用包裝科技有限公司、廣東財(cái)豐發(fā)展有限公司等五家企業(yè)發(fā)生的牙膏牙刷銷售業(yè)務(wù)，虛增當(dāng)年銷售收入和利潤(rùn)。2003年共計(jì)虛構(gòu)的銷售收入106 977 969.23元，占當(dāng)年銷售收入的18.25，相應(yīng)虛構(gòu)合并銷售成本為52 331 048.23元。

　　2004年度，銀河科技本部及其下屬的銀河電氣、銀河電子、永星電子通過制作虛假出庫(kù)單據(jù)、產(chǎn)品發(fā)運(yùn)單據(jù)、收料單，開具虛假銷售發(fā)票，偽造銀行進(jìn)賬單等方式，合計(jì)虛增2004年度銷售收入17 942.70萬(wàn)元，利潤(rùn)6 931.87萬(wàn)元。虛增的銷售收入和利潤(rùn)分別占銀河科技2004年年度報(bào)告調(diào)整前披露的銷售收入118 228.50萬(wàn)元和利潤(rùn)15 337.30萬(wàn)元的15.18和45.20。年度，銀河電氣通過制作虛假出庫(kù)單據(jù)、開具虛假銷售發(fā)票的方式虛增銷售收入3475.76萬(wàn)元，通過制作虛假采購(gòu)入庫(kù)單據(jù)、暫估入賬掛應(yīng)付賬款的方式虛構(gòu)成本2 680.60萬(wàn)元，從而虛增利潤(rùn)795.16萬(wàn)元。虛增的銷售收入和利潤(rùn)分別占銀河科技年銷售收入102 253.17萬(wàn)元和利潤(rùn)2 068.77萬(wàn)元的3.40與38.44。

　　年，遠(yuǎn)東股份通過北京研究院、北京網(wǎng)安、遠(yuǎn)東科技虛構(gòu)與北京往來(lái)文化傳播有限公司的技術(shù)開發(fā)合同和產(chǎn)品銷售合同共計(jì)7份，虛增上述3家子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別為249萬(wàn)元、406.31萬(wàn)元、310萬(wàn)元，共計(jì)965.31萬(wàn)元，導(dǎo)致遠(yuǎn)東股份年年報(bào)虛增利潤(rùn)945.08萬(wàn)元。

　　聚友網(wǎng)絡(luò)2001年至2004年虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)現(xiàn)金收入共計(jì)62,675,010.41元，2004年以虛掛應(yīng)收賬款的方式虛構(gòu)視訊業(yè)務(wù)收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)收入共計(jì)78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。

　　2.提前確認(rèn)收入，虛增利潤(rùn)

　　企業(yè)出于自身目的需要，不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，提前確認(rèn)收入或成本費(fèi)用，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。例如，華夏建通在2007年中期報(bào)告提前確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 225萬(wàn)元。2007年6月28日，世信科技與北京越洋互動(dòng)文化傳播有限公司簽訂《社區(qū)大屏幕銷售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的軟件單獨(dú)確認(rèn)了1 225萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并在2007年度中期報(bào)告中予以了披露。但相關(guān)項(xiàng)目直到2007年9月21日才交付驗(yàn)收。

　　3.推遲確認(rèn)收入，少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款

　　企業(yè)根據(jù)需要，推遲確認(rèn)收入、成本費(fèi)用，從而虛減利潤(rùn)，達(dá)到偷逃稅款的目的。例如，安妮股份2009年調(diào)減利潤(rùn)213萬(wàn)元。截至2009年末，安妮股份少結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)2402萬(wàn)元；2009年已銷售商品未及時(shí)確認(rèn)收入502萬(wàn)元。2009年公司存在資產(chǎn)不實(shí)1.3億元、負(fù)債不實(shí)2791萬(wàn)元等會(huì)計(jì)違規(guī)問題，少繳各項(xiàng)稅款68萬(wàn)元。安妮股份及下屬企業(yè)廈門安妮企業(yè)有限公司還將公司資金4147萬(wàn)元存入員工個(gè)人賬戶，涉嫌避稅。

　　4. 收入成本的會(huì)計(jì)核算，虛增或虛減利潤(rùn)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)和核算有明確的規(guī)定，企業(yè)在核算中故意核算不正確，從而虛增或虛減收入。例如，威達(dá)股份2003-年期間對(duì)萊蕪醫(yī)院銷售業(yè)務(wù)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算不正確，威達(dá)股份年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-萊蕪醫(yī)院”720 000元，虛增利潤(rùn)891 993.75元；威達(dá)股份2006年年報(bào)虛增其他應(yīng)收款720 000元，虛增年初未分配利潤(rùn)817 900元。

　　威達(dá)股份2003-年期間對(duì)安徽武警醫(yī)院銷售業(yè)務(wù)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算不正確，威達(dá)股份年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時(shí)虛減利潤(rùn)348 882.14元；威達(dá)股份2006年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時(shí)虛減凈利潤(rùn)252 864.47元，虛減年初未分配利潤(rùn)701 016.05元。

　　5.利用會(huì)計(jì)政策變更，不及時(shí)更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)等方式，虛增收入

　　企業(yè)經(jīng)常通過變更會(huì)計(jì)政策，或?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不及時(shí)更正和披露來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，2009年4月28日，證監(jiān)會(huì)對(duì)五糧液進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查，發(fā)現(xiàn)并指出2007年年度報(bào)告第20頁(yè)“關(guān)于供銷公司主營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)”的錄入出現(xiàn)筆誤，建議五糧液盡快予以更正公告。2009年4月30日，五糧液在向證監(jiān)會(huì)的書面說(shuō)明中承認(rèn)出現(xiàn)了筆誤，將供銷公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入725 066.15萬(wàn)元誤寫為825 066.15萬(wàn)元，但是五糧液一直未對(duì)數(shù)據(jù)差錯(cuò)及時(shí)更正，直到2009年8月18日才在2009年半年報(bào)中予以更正公告。

　　6.通過關(guān)聯(lián)方，調(diào)節(jié)收入利潤(rùn)

　　企業(yè)以顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)，通過價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。或者通過設(shè)計(jì)安排有法律依據(jù)、而無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。例如，2004年6月14日，威達(dá)股份與金土地簽訂《大北山林地租賃協(xié)議書》協(xié)商決定，威達(dá)股份將其所有的3.11萬(wàn)畝大北山森林公園林地以每畝每年225元的價(jià)格租賃給金土地開發(fā)使用。金土地租賃威達(dá)股份大北山林地是關(guān)聯(lián)交易，年支付了租金合計(jì)6 999 750元。威達(dá)股份只提供了1份當(dāng)?shù)孛磕曜赓U價(jià)格200元/畝的證據(jù)，證明大北山林地租賃價(jià)格公允的證據(jù)不充分。

　　通過以上分析可以看到，企業(yè)進(jìn)行舞弊的手段眾多。審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)假定被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并考慮哪些收入類別及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員應(yīng)綜合運(yùn)用詢問、檢查、分析程序等捕捉收入舞弊的信號(hào)。例如，結(jié)合分析程序表明企業(yè)對(duì)外報(bào)告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提明顯不足；本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流入呈背離趨勢(shì)；銷售業(yè)務(wù)的關(guān)鍵憑證丟失或記錄的收入缺乏憑證支持等等。這些都表明企業(yè)可能存在收入舞弊，審計(jì)人員應(yīng)通過進(jìn)一步審計(jì)程序搜集審計(jì)證據(jù)。比如，執(zhí)行銷售截止性測(cè)試，確認(rèn)企業(yè)銷售收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確，應(yīng)計(jì)入本期或下期的銷售收入有無(wú)推遲至下期或提前至本期的情況。

　　總之，收入舞弊是重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中要謹(jǐn)慎保持職業(yè)懷疑態(tài)度。關(guān)注企業(yè)收入舞弊可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，專門針對(duì)舞弊設(shè)計(jì)審計(jì)程序，有意識(shí)地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，增強(qiáng)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。

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