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　　租賃業(yè)賬務(wù)處理會(huì)計(jì)分錄

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南解讀及案例分析

　　一、租賃的識(shí)別　　二、承租人的會(huì)計(jì)處理　　三、出租人的會(huì)計(jì)處理　　四、特殊租賃交易的會(huì)計(jì)處理　　五、租賃的列報(bào)和披露　　六、銜接規(guī)定

　　一、租賃的識(shí)別　　【注】CAS21——IFRS16　�。ㄒ唬〤AS21的適用范圍　　租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。　　【注】要有租賃期間，轉(zhuǎn)讓的是使用權(quán)而不是所有權(quán)，獲得對(duì)價(jià)說(shuō)明租賃是互惠的商業(yè)交易，不是贈(zèng)送，也不是權(quán)益性交易。　　本準(zhǔn)則適用于所有租賃，但下列各項(xiàng)除外：　　（1）承租人通過(guò)許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項(xiàng)目的權(quán)利，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。　　【注】權(quán)利的租賃適用CAS6。　�。�2）出租人授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。　　【注】知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可一般是和日�；顒�(dòng)的產(chǎn)出聯(lián)系在一起的，執(zhí)行CAS14，不執(zhí)行CAS6和CAS21。

　�。�3）勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃。　　【注】能源租賃的價(jià)值認(rèn)定比較復(fù)雜，難以采用統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，比如，甲勘探公司勘探出一口油井，租賃給乙公司3年，乙公司可以自己開(kāi)采石油。但是，乙公司能開(kāi)采多少石油取決于開(kāi)采技術(shù)、油井的儲(chǔ)量、國(guó)家宏觀政策等多種因素的影響。所以，排除在CAS21之外，估計(jì)以后在《CAS27石油天然氣開(kāi)采》中規(guī)范。　�。�4）承租人承租生物資產(chǎn)；　　【注】動(dòng)植物的風(fēng)險(xiǎn)也比較大，租賃期很難確定，比如，租賃一頭奶牛，過(guò)幾天奶牛就生病不產(chǎn)奶了，或者死亡、丟了、跑了等等。估計(jì)以后在《CAS5生物資產(chǎn)》中規(guī)范。　　在《IFRS16租賃》中明確規(guī)定，如果承租人租賃生產(chǎn)性植物，比如租賃果園，則執(zhí)行IFRS16，如果租賃生產(chǎn)性動(dòng)物，則執(zhí)行IAS41《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》。　�。�5）采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、運(yùn)營(yíng)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同。　　【注】BOT業(yè)務(wù)不符合租賃的定義，因?yàn)檎�府沒(méi)有把公共基礎(chǔ)設(shè)施租賃給企業(yè)，政府的目的也不是為了獲得對(duì)價(jià)，而是發(fā)動(dòng)社會(huì)力量造福于民。根據(jù)不同的合同條款，BOT業(yè)務(wù)可能適用CAS14、CAS6、CAS22。　　【注】出租土地和建筑物，出租人適用CAS3，承租人適用CAS21。

　�。ǘ�）租賃期　　1.租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。　　【注】如果合同可以隨時(shí)撤銷，那么和合同不存在沒(méi)有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。

　　【案例】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定自租賃期開(kāi)始日1年內(nèi)不可撤銷，如果撤銷，雙方將支付重大罰金，1年期滿后，經(jīng)雙方同意可再延長(zhǎng)1年，如有一方不同意，將不再續(xù)期，且沒(méi)有罰款。假設(shè)承租人對(duì)于租賃資產(chǎn)并不具有重大依賴。　　【解析】租賃期為1年。因?yàn)榈?年是不可撤銷期間，而此后1年的延長(zhǎng)期并非不可撤銷期間，因?yàn)槌凶馊嘶虺鲎馊司�可單方面選擇不續(xù)約而無(wú)需支付任何罰款。

　　2.租賃開(kāi)始日，是指承租人和出租人雙方就租賃的主要條款達(dá)成一致的日期。（即簽訂租賃合同的日期）　　租賃期開(kāi)始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。（即承租人開(kāi)始控制租賃資產(chǎn)的日期）

　　【案例】在某商鋪的租賃安排中，出租人于2×19年1月1日將房屋鑰匙交付承租人，承租人在收到鑰匙后，就可以自主安排對(duì)商鋪的裝修布置，并安排搬遷。合同約定有3個(gè)月的免租期，起租日為2×19年4月1日，承租人自起租日開(kāi)始支付租金。承租人進(jìn)行了2個(gè)月的裝修后，2×19年3月1日開(kāi)始經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，當(dāng)月實(shí)現(xiàn)收入。　　要求：租賃期開(kāi)始日是什么時(shí)間？　　【解析】租賃期開(kāi)始日為2×19年1月1日，因?yàn)槌凶馊俗?×19年1月1日起就已擁有對(duì)商鋪使用權(quán)的控制，即租賃期包含免租期，與其他日期都無(wú)關(guān)。

　　3.租賃選擇權(quán)　　【注】判斷是否行使選擇權(quán)的理念是：行權(quán)是否能夠給承租人帶來(lái)重大經(jīng)濟(jì)利益。　�。�1）承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。

　　【案例1】承租人簽訂了一份租賃合同，包括4年不可撤銷期限和2年期按照市場(chǎng)價(jià)格的續(xù)租選擇權(quán)，沒(méi)有其他因素表明承租人合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)。因此，無(wú)需考慮選擇權(quán)，則確定租賃期為4年。　　如果承租人在使用租賃資產(chǎn)之前，花費(fèi)了大量資金對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行了改良，預(yù)計(jì)在4年結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)改良仍將具有重大價(jià)值，如果放棄將蒙受重大經(jīng)濟(jì)損失。因此，可以合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)，則確定租賃期為6年。

　�。�2）承租人有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會(huì)行使該選擇權(quán)的，租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃