《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的出臺(tái)，解決了很多長(zhǎng)期以來(lái)困擾基層稅務(wù)機(jī)關(guān)與執(zhí)法人員，同時(shí)困擾著企業(yè)的難題；更明確了多項(xiàng)扣除制度，統(tǒng)一了執(zhí)法口徑，減少了稅企間的爭(zhēng)議，體現(xiàn)了稅收公平，可謂影響深遠(yuǎn)。

　　稅前扣除究竟需要什么樣的憑證，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的難點(diǎn)，更是很多納稅人的痛點(diǎn)。不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至不同的執(zhí)法人員，對(duì)此理解不同，執(zhí)法口徑也不同，企業(yè)對(duì)此的理解更是不同。而2018年6月6日《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)公告）的公布，統(tǒng)一了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的要求，解決了很多疑點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題。筆者認(rèn)為，28號(hào)公告至少有以下四大亮點(diǎn)。

　　亮點(diǎn)一：解決了小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)支出成本扣除憑證問(wèn)題

　　一直以來(lái)，很多企業(yè)或多或少都會(huì)與一些從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人發(fā)生業(yè)務(wù)交集與成本支出。比較典型的是很多企業(yè)辦的職工食堂，經(jīng)常會(huì)向一些個(gè)人采購(gòu)蔬菜等食材，而這些買菜支出往往每次少則十幾元，多則一兩百元。

　　這時(shí)候，如果要求企業(yè)的這些支出取得發(fā)票，基本上是不可能的，但企業(yè)事實(shí)上又確實(shí)發(fā)生了這些成本支出。困擾很多企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的就是：一方面，如果只認(rèn)發(fā)票作為稅前扣除憑證，則這些零散支出就不得稅前扣除；另一方面，要求這些企業(yè)在買菜等零散支出必須取得發(fā)票，企業(yè)因此可能耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力。

　　與此同時(shí)，通常從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人在經(jīng)濟(jì)上都不富足，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)行要求企業(yè)提供發(fā)票，否則不得稅前扣除，往往就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不得不向超市等進(jìn)行采購(gòu)，而使得這些從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人賴以生活的收入受到不利影響。但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些零散支出認(rèn)定不需要發(fā)票允許扣除成本，則又存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　這次的28號(hào)公告，徹底解決了這個(gè)難題。28號(hào)公告明確，如果對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。也就是說(shuō)，這時(shí)候，沒(méi)有發(fā)票，但有收款憑證，同樣可以作為稅前扣除憑證。

　　同時(shí)，28號(hào)公告專門明確了小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)：即個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過(guò)增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。而從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人基本上也都不會(huì)超過(guò)起征點(diǎn)。這樣一來(lái)，既解決了長(zhǎng)期困擾企業(yè)的難題，又通過(guò)明確標(biāo)準(zhǔn)，堵住了可能的漏洞。

　　亮點(diǎn)二：確立了憑證補(bǔ)開制度

　　在實(shí)務(wù)當(dāng)中，納稅人沒(méi)有取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票不符合規(guī)定，該如何處理，各地也一直存在爭(zhēng)議。如企業(yè)重新取得發(fā)票，是否準(zhǔn)許稅前扣除？如果準(zhǔn)許扣除，是在成本費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)年扣除，還是在重新取得發(fā)票的年度扣除？稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒(méi)有取得發(fā)票，多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)企業(yè)取得了，就允許扣除？這些問(wèn)題，也一直沒(méi)有一個(gè)明確統(tǒng)一的執(zhí)法口徑。28號(hào)公告對(duì)此進(jìn)行了明確，正式確立了憑證發(fā)票補(bǔ)開制度。

　　一是規(guī)定企業(yè)在匯算清繳結(jié)束前，進(jìn)行補(bǔ)開，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證”。

　　二是規(guī)定企業(yè)在匯算清繳結(jié)束后的補(bǔ)開制度，即“匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證”。

　　這兩項(xiàng)規(guī)定，涵蓋了企業(yè)匯算清繳結(jié)束前與結(jié)束后兩個(gè)時(shí)間段，從而全面明確了憑證發(fā)票補(bǔ)開的標(biāo)準(zhǔn)與時(shí)間。

　　亮點(diǎn)三：明確了無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票下稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)

　　在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)中，企業(yè)或多或少會(huì)遇到取得的發(fā)票是開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范的情況。這時(shí)候，由于這些發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，一般不得稅前扣除。如果企業(yè)能夠補(bǔ)開、換開新的合規(guī)發(fā)票，則相應(yīng)的成本費(fèi)用允許稅前扣除。

　　但有些時(shí)候，由于時(shí)間較長(zhǎng)等各種因素，開票方企業(yè)可能早已經(jīng)注銷、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶。這時(shí)候，對(duì)于購(gòu)貨方來(lái)說(shuō)，已經(jīng)因客觀因素，而無(wú)法再向上游企業(yè)重新取得發(fā)票。企業(yè)如果成本是真實(shí)發(fā)生的，那么不讓其稅前扣除，并不符合企業(yè)所得稅法的成本扣除精神。但如果讓企業(yè)稅前扣除，執(zhí)法人員往往可能有較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　28號(hào)公告解決了這個(gè)難題，專門規(guī)定：“企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶�銷、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：（一）無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；（五）貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；（六）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。”

　　也就是說(shuō)，企業(yè)在確實(shí)無(wú)法重新取得發(fā)票的情況下，如果能夠提供上述的資料，以證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性，則可以稅前扣除�？梢哉f(shuō)，28號(hào)公告這一規(guī)定，既降低了執(zhí)法人員的風(fēng)險(xiǎn)，也統(tǒng)一了執(zhí)法口徑，更契合了企業(yè)所得稅法扣除精神。

　　亮點(diǎn)四：確立了分割單扣除制度

　　長(zhǎng)期以來(lái)，水、電費(fèi)轉(zhuǎn)售問(wèn)題，一直是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一。例如，供水廠往往直接將水費(fèi)發(fā)票開給物業(yè)公司，而實(shí)際用水的是各承租房屋的企業(yè)。這時(shí)候，如果是憑票扣除，則物業(yè)公司需要向各承租房屋的企業(yè)開具發(fā)票，從而形成水的轉(zhuǎn)售。但由于稅率的不同，如供水廠可能采取簡(jiǎn)易計(jì)稅按3開具發(fā)票給物業(yè)公司，但物業(yè)公司要是按轉(zhuǎn)售開具發(fā)票，則可能要按10稅率來(lái)開票。這時(shí)候就形成了爭(zhēng)議點(diǎn)，對(duì)于物業(yè)公司來(lái)說(shuō)，可能就會(huì)大量增加負(fù)擔(dān)。

　　28號(hào)公告確立了分割單扣除制度，即“出租方采取分?jǐn)偡绞降�，企業(yè)以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證”。這樣一來(lái)，真正解決了水、電、燃?xì)�、冷氣、暖氣等在企業(yè)所得稅稅前扣除沒(méi)有發(fā)票作為憑證的問(wèn)題。

　　同樣，28號(hào)公告規(guī)定：“企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模瑧?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)�，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證�！边@種分割單稅前扣除制度，可以說(shuō)是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理的一個(gè)創(chuàng)舉，一舉解決了很多實(shí)務(wù)當(dāng)中長(zhǎng)期無(wú)法解決的問(wèn)題。

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