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內(nèi)容摘要：近年來，由于子公司的購買和出售而引起的上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化并不罕見，導致在連續(xù)編制合并報表期間合并范圍發(fā)生頻繁變化。合并范圍的變化使在每個期間連續(xù)編制的合并報表中反映的會計主體的范圍不同，從而導致每個期間的合并報表的會計信息之間存在可比性和不連續(xù)性，從而使單個會計信息固有失真的陳述。合并后，再次發(fā)生扭曲。目前，確定合并范圍的有關(guān)規(guī)定原則上都具有靈活性和易操作性。本文選擇了一些上市公司作為樣本，采用實證分析的方法探討了合并范圍變更的方式和效果，并提出了對策調(diào)整合并范圍??變更的操作。

關(guān)鍵字：合并會計報表，合并范圍變更，會計操作實證分析

合并報表作為企業(yè)集團編制的正式會計報表，需要反映企業(yè)集團的綜合績效，其真實性直接影響報表使用者的判斷和判斷是否正確。近年來，由于上市公司購買和出售子公司而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化頻繁發(fā)生，導致在連續(xù)編制合并報表期間合并范圍發(fā)生頻繁變化。合并范圍的變化使在每個期間編制的合并報表中反映的會計實體的范圍不一致，導致在每個期間的合并報表中反映的會計信息的可比性和一致性喪失，這使得單個可能被歪曲的陳述。合并后會計信息再次失真。

目前，我國的會計制度和會計準則是確定合并范圍的原則，具有很大的靈活性，給會計業(yè)務留下很大的空間，很容易被用來操縱利潤。因此，迫切需要規(guī)范合并范圍變更的運作，以限制一些上市公司使用合并會計報表范圍的變更來調(diào)整其利潤。

一、確定合并財務報表中合并范圍的一般規(guī)則

根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），公司編制合并會計報表時，應當將符合以下條件的子公司納入合并會計報表范圍：1、母公司直接擁有，被投資公司間接擁有，直接和間接擁有超過一半（不包括一半）的股本；2、盡管母公司未持有被投資公司股權(quán)的一半以上，但母公司通過了投資企業(yè)其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資企業(yè)一半以上的有表決權(quán)的股份，或有權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議控制企業(yè)的財務和經(jīng)營決定，或有權(quán)任命和解散董事會的多數(shù)成員和其他類似的機構(gòu)，或在企業(yè)擁有一半以上的表決權(quán)。董事會或類似的授權(quán)會議，即獲得投資公司的實際控制權(quán)，并且該投資公司應作為母公司的子公司納入合并會計報表。

但是，根據(jù)《暫行規(guī)定》和實質(zhì)重于形式的會計原則，在以下特殊情況下，母公司不得將以下子公司納入合并范圍：1、具有以下條件的子公司[K2]已宣布根據(jù)破產(chǎn)程序進行了清算和糾正的子公司被關(guān)閉并轉(zhuǎn)移；3、已宣布破產(chǎn)的子公司；4、準備在不久的將來出售但在短期內(nèi)持有其一半以上股權(quán)資本的子公司；5、具有非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負的子公司；6、海外子公司由于外匯管制或所在國家/地區(qū)的其他限制而對資本安排有所限制。此外，根據(jù)《對合并會計報表合并范圍的要求》，公司根據(jù)資產(chǎn)標準，銷售收入標準，利潤標準確定的總資產(chǎn)，銷售收入和當期利潤的比率。小型子公司均為10％。在以下情況下，根據(jù)重要性原則，子公司可能不包括在合并范圍內(nèi)。同時，按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，銀行，信托，證券，保險等特殊行業(yè)的子公司可能不納入合并范圍。

二、合并會計報表時合并范圍變化的實證分析

為了理解和揭示我國上市公司連續(xù)編制合并報表中合并范圍的變化，我們對2001年至2003年80家上市公司的年度報告數(shù)據(jù)進行了抽樣和計數(shù)。從上海和深圳股票市場中隨機選擇。 ，涉及的行業(yè)包括：技術(shù)，制藥，能源，建筑，汽車，服裝，房地產(chǎn)，機電，IT，服務，農(nóng)業(yè)，化工，機場，港口等。其中，深圳證券交易所20家，上海證券交易所60家交易所和13家ST公司[]，樣本量超過了兩個城市上市公司總數(shù)的5％。在對合并范圍變動的統(tǒng)計分析過程中，我們對2000年的樣本公司進行了檢查-2003年年度報告比較了每年的主要會計數(shù)據(jù)，主要控股子公司的基本情況和經(jīng)營業(yè)績，原因合并范圍，長期股權(quán)投資及其他相關(guān)材料的變化。通過整理和分析，獲得了80家上市公司的合并范圍變化，變化對利潤的影響以及變化原因的綜合數(shù)據(jù)（見表1、和表2）。

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